Donošenjem Pravilnika o transfernim cenama od strane Ministra finansija jula ove godine, Ministarstvo finansija i privrede je zaokružilo ovu rundu legislativne aktivnosti na unapređenju oblasti transfernih cena u Republici Srbiji, započete krajem prošle godine donošenjem izmena i dopuna Zakona o porezu na dobit pravnih lica. Iako ima svoje nedostatke, ovaj Pravilnik je svakako korak napred u usklađivanju ove važne oblasti poreza na dobit pravnih lica sa svetskim standardima. Ukoliko i praksa u njegovoj primeni od strane Poreske uprave bude u skladu sa svetskim standardima, Srbija će značajno unaprediti poslovni ambijent u delu oporezivanja privrednih društava.
Dosadašnji razvoj regulacije o transfernim cenama
Godinama su pravila o transfernim cenama bila najslabija karika poreza na dobit pravnih lica Republike Srbije. Oskudna i nedorečena zakonska regulativa, sbijena u svega nekoliko članova koji su ostavljali više pitanja nego što su davali odgovora, je zadavala glavobolje svima koji su se u Srbiji bavili privrednom delatnošću, a ponajviše onima od kojih smo često očekivali, i od kojih i danas često očekujemo, da će ulaganjem u Srbiju doprineti razvoju zemlje i poboljšanju standarda njenih građana – stranim investitorima.
U vremenima pre krize, dok je budžet Repubike Srbije bio uredno punjen pre svega novcem od prodatih preduzeća u postupku privatizacije, Poreska uprava, verovatno i sama bivajući svesna neadekvatnosti pravila koja regulišu transferne cene, praktično nije ni kontrolisala primenu ovih pravila. Kada je nastupila kriza i kada su prilivi u srpski budžet počeli da se smanjuju, upravo su transferne cene prepoznate kao deo poreskog sistema koji bi mogao da obezbedi dodatni priliv. Poreska uprava je počela sa prvim kontrolama primene pravila o transfernim cenama, na način koji je od strane poreskih obveznika, opravdano, ocenjen kao veoma loš. I dok su se na prste jedne ruke mogli izbrojati oni koji su pre ovih kontrola upozoravali na neadekvatnost tih pravila, nakon njih sve poreskih obveznika počinje da traži da se ova oblast uskladi sa pravilima koje važe u razvijenim zemljama OECD-a, odakle uglavnom i dolaze one kompanije na koje se ova pravila najviše i odnose.
Potreba za adekvatnijim uređenjem ove oblasti je najzad prošle godine prepoznata i od strane Ministarstva finansija i privrede, te su krajem 2012. godine usvojene izmene i dopune Zakona o porezu na dobit pravnih lica kojima se čini prvi pozitivan pomak za više od 10 godina. Unapređenja učinjena ovim izmenama se mogu grupisati u tri grupe. U prvu grupu spadaju preciziranja ko se smatra povezanim licem za potrebe primene pravila o transfernim cenama. U drugu grupu spadaju preciziranja načina na koji se dolazi do iznosa koji se uključuje u poresku osnovicu kada se utvrdi postojanje razlike između cene sa povezanim licem i cene «van dohvata ruke». U treću grupu spada uvođenje novih, u srpskom poreskom pravu do tada nepoznatih, metoda za utvrđivanje cene «van dohvata ruke», kao i pravila za njihovu primenu. Kao posebno značajna novina je svakako obaveza da se uz poreski bilans podnese i odgovarajuća dokumentacija, o čemu nešto više dole.
Istom prilikom je propisano da će Ministar finansija, oslanjajući se na izvore vezane za oporezivanje transakcija između povezanih lica OECD-a, kao i drugih međunarodnih organizacija, bliže urediti primenu odredbi o transfernim cenama, dok mu je prelaznim i završnim odredbama ostavljeno da to uradi u roku od 6 meseci od dana stupanja na snagu izmena i dopuna iz decembra.
Zakasnivši nepunih mesec dana u odnosu na zakonski rok (izmene i dopune iz decembra 2012. godine su stupile na snagu 25.12.2012. godine, što govori da je rok od 6 meseci istekao 25.06.2013. godine, dok je pravilnik donet 05.07.2013. godine, objavljen u Službenom Glasniku Republike Srbije 12.07.2013. godine, a stupa na snagu 20.07.2013. godine), Ministar je doneo «Pravilnik o transfernim cenama i metodama koje se po principu «van dohvata ruke» primenjuju kod utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima»
Nova pravila
Izmene i dopune iz decembra su po prvi put uvele obavezu poreskih obveznika da uz poreski bilans prilože dokumentaciju u okviru koje posebno prikazuje vrednost istih transakcija po cenama «van dohvata ruke». Pravilnik o transfernim cenama nam je precizirao da ta dokumentacija naročito sadrži: (i) analizu grupe povezanih lica kojoj pripada obveznik, (ii) analizu delatnosti, (iii) funkcionalnu analizu, (iv) izbor metoda za proveru usklađenosti transfernih cena sa cenama utvrđenim po principu «van dohvata ruke», (v) zaključak i (vi) priloge.
Pravilnik dalje precizira šta svaka od navedenih analiza treba da uključuje, kao i razloge za primenu odgovarajućeg metoda, odnosno zaključak da li je potrebno vršiti korekcije cena u transakcijama sa povezanim licima. Kako namena ovog teksta nije prosta reprodukcija Pravilnika o transfernim cenama, to ovde nećemo nabrajati sadržaj tih odredbi.
Izmenama i dopunama iz decembra su takođe propisane metode koje se koriste za utvrđivanje cene transakcije po principu «van dohvata ruke», kao i pravilo da se prilikom utvrđivanja ovakve cene koristi ona metoda koja najviše odgovara okolnostima slučaja, pri čemu je moguće koristiti i kombinaciju više metoda, kada je to potrebno. Pravilnik sada ustanovljava dalja pravila za izbor metode, propisujući da se ovaj izbor zasniva na analizi činjenica pri čemu je potrebno sagledati: (i) prirodu transakcija koje su pretmet analize, (ii) dostupnost i pouzdanost podataka za analizu, (iii) stepen uporedivosti između transakcija obavljenih po transfernim cenama sa transakcijama koje se obavljaju sa ili između nepovezanih lica (kada se ove transakcije koriste za proveru usklađenosti transfernih cena obveznika sa cenama utvrđenim po principu «van dohvata ruke»), (iv) primerenost korišćenja finansijskih podataka nepovezanih lica za analizu usklađenosti transfernih cena po pojedinim vrstama transakcija koje obveznik obavlja sa povezanim licima i (v) prirodu i pouzdanost pretpostavki.
Pravilnik nadalje sadrži i dodatna pravila kada se i kako koja metoda primenjuje. Tako je propisno kada se primenjuje metoda uporedive cene na tržištu, koji su najznačajniji faktori uporedivosti, kao i kada se transakcija može smatrati uporedivom iako postoje razlike u odnosu na transakciju sa povezanim licima. Takođe je utvrđeno šta se može koristiti kao uporediva bruto marža za potrebe metoda preprodajne cene, kao i metoda cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu. Isto važi i za transakcionu neto maržu za potrebe primene metode transakcione neto marže. Najzad je utvrđeno i kada se preporučuje primena metode podele dobiti, kao i šta je neophodno uraditi prilikom njene primene.
Otvorena pitanja
Deo Pravilnika o transfernim cenama koji reguliše dokumentaciju koja se podnosi uz poreski bilans sadrži nekoliko nedorečenosti, koje se pravilnom primenom u praksi mogu ispraviti, ali isto tako primenom na štetu poreskim obveznicima mogu prouzrokovati i glavobolju poreskim obveznicima. Do sada smo obično bili svedoci da Poreska uprava tumači poreske propise onako kako najviše odgovara budžetu Republike Srbije, što može dodatno opteretiti poslovanje poreskih obveznika.
Naime, iako je članom 2 propisano da obveznik nije dužan da uz dokumentaciju podnosi i «posebnu dokumentaciju koja se odnosi na pojedinačne transakcije i odnose između društava unutar grupe», član 9 propisuje da nadležni poreski organ može zahtevati dodatnu dokumentaciju od obveznika u slučaju da utvrdi da dokumentacija obveznika nije dovoljna za proveru usklađenosti transfernih cena sa cenama utvrđenim po principu «van dohvata ruke» u transakcijama obveznika sa pojedinačnim povezanim licem. Poznavajući način na koji Poreska uprava primenjuje propise gotovo je sigurno da će poreski obveznici u praksi morati da dostavljaju i «posebnu dokumentaciju koja se odnosi na pojedinačne transakcije i odnose između društava unutar grupe», i to kao dodatnu dokumentaciju iz člana 9, te da navedena odredba člana 2 neće imati velikog praktičnog značaja. Naravno, ostavimo Poreskoj upravi da nas prijatno iznenadi i pokaže da nije tako.
Dodatno, pitanje koje se može postaviti prilikom primene pravila sadržanih u Pravilniku o transfernim cenama jeste pitanje šta se podrazumeva pod «posebnom dokumentacijom koja se odnosi na pojedinačne transakcije i odnose između društava unutar grupe» koja se ne mora dostavljati, pogotovo ako znamo da dokumentacija koja se dostavlja treba da sadrži i priloge. Naime, prilozi nadalje u Pravilniku nisu pomenuti, ali član 8, koji bi, gledajući strukturu Pravilnika, trebalo da propisuje pravila vezana za prioge, sadrži pravilo po kome obveznik treba da da pregled podataka koje je koristio za utvrđivanje cene, odnosno raspona cena utvrđenih po principu «van dohvata ruke», a posebno informacije o uporedivim domaćim ili inostranim transakcijama, odnosno društvima. Deluje da je ideja ministarstva bila da obveznik kroz analize koje dostavlja «dokazuje» svoju cenu, dok prilozima «dokazuje» cenu/raspon cena «van dohvata ruke», što bi značilo da su analize jedina dokumentacija koju obveznik mora da dostavi u vezi sa svojim cenama u odnosima sa povezanim licima. Upravo iz tog razloga se i javlja sumnja u pogledu prakse koja će se razviti u odnosu na «posebnu dokumentaciju koja se odnosi na pojedinačne transakcije i odnose između društava unutar grupe» i dodatnu dokumentaciju iz člana 9.
Ipak, najveći nedostatak Pravilnika o transfernim cenama u vezi sa dokumentacijom jeste pravilo koje daje pravo Poreskoj upravi, ukoliko u postupku kontrole utvrdi da dokumentacija o transfernim cenama koji je ostavio poreski obveznik nije pripremljena na način koji pruža adekvatnu osnovu za utvrđivanje usklađenosti transfernih cena obveznika sa cenama utvrđenim po principu «van dohvata ruke», da i bez upućivanja zahteva za dopunu dokumentacije pristupi samostalnoj izradi, odnosno dopuni dokumentacije o transfernim cenama, primenjujući odredbe Pravilnika o transfernim cenama. Čini se potpuno neopravdanim da Poreska uprava sama, bez da je prethodno makar jedanput od poreskog obveznika zahtevala dopunu dokumentacije, izrađuje i dopunjuje dokumentaciju. Naročito je zanimljivo pitanje ne krši li se time pravo poreskih obveznika iz Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji, da zastupaju vlastite interese pred Poreskom upravom, ali i pravila istog zakona o snošenju teretu dokaza u poreskom postupku. Nadajmo se da u praksi poreski inspektori neće posezati za ovim pravom.
Momenat donošenja
Najzad, momenat donošenja ovog pravilnika, polovinom poslovne godine, se mora oceniti negativno. Poreski obveznici su tek u julu 2013. godine saznali za pravila pod kojima će morati da utvrđuju eventualne razlike u cenama sa svojim povezanim licima i cenama «van dohvata ruke» ostvarenim tokom čitave 2013. godine, kao i da pripremaju dokumentaciju propisanu pravilnikom. Veoma je važno izbegavati takve slučajeve. Iako bi neko mogao da kaže kako to i nije toliki problem, jer su obveznici znali da će imati obavezu da dostavljaju dokumentaciju i svakako su i onako i ovako morali da se opredele za neki model i dokumentuju njegovu opravdanost, takvi stavovi se ne mogu prihvatiti iz prostog razloga što je dužnost države da od početka «trke» postavi jasna pravila pod kojima se ista odvija, a ne da pravila objavljuje na polovini. U tom smislu treba razmišljati o uvođenju pravila da nijedan zakon ne može da dođe na raspravu pred parlamentom u slučaju da uz zakon nisu pripremljeni i svi nacrti podzakonskih akata za njegovu primenu. Da je na taj način postupljeno prilikom izmena i dopuna Zakona o porezu na dobit pravnih lica iz decembra 2012. godine, ovaj Pravilnik bi bio usvojen krajem te godine, te bi poreski obveznici imali pred sobom jasna pravila počevši od 01.01.2013. godine.
Clanak je autorsko delo advokatske kancelarije JPM www.jpm.rs
